Con la circolare n. 32 del 6 luglio 2009, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito quali sono i parametri cui fare riferimento per includere nel reddito catastale, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali. Si ricorda che l’art.1, comma 423, della legge 23 dicembre 2005 n. 266 (legge finanziaria 2006) ha stabilito che “la produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali, effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell’art. 2135 del c.c. e si considerano produttive di reddito agrario”. Con il comma 369 dell’art. 1 della legge 296/2006, il predetto comma 423 è stato riformulato stabilendo che la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo, costituiscono attività connesse ai sensi dell’art. 2135 del c.c. e si considerano produttive di reddito agrario. Infine, con la finanziaria 2008, il legislatore, anche nelle more di un chiarimento ministeriale, ha riconosciuto agli imprenditori agricoli, che svolgono l’attività in commento, la facoltà di optare per la tassazione nei modi ordinari (ossia in base alle regole del reddito d’impresa). La circolare diffusa dall’Amministrazione finanziaria stabilisce, quindi, in modo puntuale, quelli che devono essere non solo i requisiti soggettivi ed oggettivi in capo all’imprenditore agricolo (persona fisica o società), ma anche i parametri per misurare la prevalenza, affinché la produzione e la cessione di energia elettrica possa essere considerata attività agricola connessa e beneficiare del sistema parametrale di determinazione del reddito.
Requisiti soggettivi ed oggettivi
Com’è noto, in base all’articolo 2135 c.c., è imprenditore agricolo chi esercita le attività di coltivazione, allevamento, selvicoltura e le attività connesse, intendendosi per quest’ultime quelle di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, nonché la fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola esercitata. In particolare, per l’esercizio delle attività connesse di manipolazione, trasformazione, ecc., la norma richiede la verifica di due condizioni essenziali affinché possano essere considerate tali e, cioè, che siano svolte dallo stesso imprenditore agricolo (prescindendo dalla forma giuridica con cui è esercitata l’attività agricola, ad es. società o impresa individuale) e che riguardino prevalentemente prodotti propri.
Si ricorda, inoltre, che con l’art.1 comma 1093 della legge 296/2006 (finanziaria 2007), il legislatore ha stabilito che anche le società di persone e le società a responsabilità limitata, nonché le società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola, possono optare per l’imposizione dei redditi su base catastale. Pertanto, potranno usufruire del regime fiscale previsto per la produzione di energia da fonti rinnovabili, anche quelle società che esercitano esclusivamente le attività agricole e connesse di cui all’art. 2135 del c.c. e la cui ragione sociale o denominazione riporti la locuzione “società agricola”.
Altre importanti precisazioni contenute nella circolare in commento, sono le definizioni che vengono date alle varie forme di produzione energetica in particolare viene stabilito che per “fonti rinnovabili agroforestali” s’intendono le biomasse, ovvero la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall’agricoltura e dalla selvicoltura; per “fonti fotovoltaiche” devono intendersi i moduli o pannelli fotovoltaici, in grado di convertire l’energia solare in energia elettrica; per “carburanti derivanti da produzioni vegetali”, devono intendersi prodotti quali il bioetanolo, il biodiesel, il biogas ed altri carburanti simili; per “prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli” devono intendersi i biopolimeri, le bioplastiche ed altri simili.
Parametri
La qualificazione della produzione di energia da parte degli imprenditori agricoli , quale attività connessa, comporta, sotto un profilo fiscale, l’individuazione del requisito della “prevalenza”, affinché la tassazione dei corrispettivi incassati per la vendita dell’energia sia assorbita nel reddito catastale. In particolare, richiamando la circolare n. 44 del 15 novembre 2004, viene stabilito che il requisito si ritiene soddisfatto quando i prodotti utilizzati nello svolgimento dell’attività connessa ed ottenuti direttamente dall’attività agricola svolta sul fondo risultano prevalenti rispetto a quelli acquistati presso terzi. Nello specifico tale requisito sarà verificabile nell’ipotesi in cui sia possibile un confronto quantitativo dei beni (ad esempio, scarti vegetali propri rispetto a quelli acquistati presso terzi). Nell’ipotesi in cui tale confronto quantitativo non sia possibile, in quanto i beni sono di natura diversa, si dovrà procedere ad un confronto basato sul valore degli stessi. Laddove risulti difficile una comparazione, in quanto i prodotti non sono suscettibili di valutazione (è il caso dei residui zootecnici), sarà sufficiente confrontare “a valle” del processo produttivo, l’energia proveniente dai prodotti propri rispetto a quella derivante dai prodotti acquistati da terzi.
Per quanto riguarda la produzione di energia elettrica e calorica derivante dai pannelli fotovoltaici, trattandosi di un’ “attività connessa atipica”, in quanto per la sua produzione non è richiesto all’imprenditore agricolo l’impiego di prodotti provenienti dal fondo, per l’individuazione dei requisiti di prevalenza è stato richiesto un parere tecnico al Ministero per le Politiche Agricole, il quale, con nota 3896 del 27 luglio 2008, ha indicato i requisiti necessari per qualificare la produzione energetica da pannelli fotovoltaici come attività connessa.
In particolare, è stato stabilito che:
1. la produzione di energia fotovoltaica derivante dai primi 200 KW di potenza nominale
complessiva, si considera in ogni caso connessa all’attività agricola;
2. la produzione di energia fotovoltaica eccedente i primi 200 KW di potenza nominale
complessiva, può essere considerata connessa all’attività agricola nel caso sussista uno dei seguenti requisiti:
a) la produzione di energia fotovoltaica derivi da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati, come definiti dall’articolo 2 del D.M. 19 febbraio 2007, realizzati su strutture aziendali esistenti;
b) il volume d’affari derivante dall’attività agricola (esclusa la produzione di energia fotovoltaica) deve essere superiore al volume d’affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 KW. Detto volume deve essere calcolato senza tenere conto degli incentivi erogati per la produzione di energia fotovoltaica;
c) entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 KW di potenza installata eccedente il limite dei 200 KW, l’imprenditore deve dimostrare di detenere almeno 1 ettaro di terreno utilizzato per l’attività agricola.
L’individuazione dei predetti requisiti comporta la considerazione ulteriore che qualora l’imprenditore agricolo, persona fisica o società semplice, ecceda i suddetti limiti, la parte in eccedenza costituisce reddito d’impresa e la relativa tassazione seguirà le ordinarie regole di cui all’art. 55 e seguenti del TUIR. Particolare attenzione dovrà, invece, essere prestata quando l’eccedenza dei limiti in esame sia verificata in capo alle società di persone e alle S.r.l. che hanno optato per la determinazione del reddito in base alle risultanze catastali, nel qual caso non potrà più applicarsi il regime catastale, ma l’intera attività, compresa la produzione energetica, dovrà essere attratta nella tassazione del reddito d’impresa. Si ricorda, infatti, che, affinché le società in esame possano usufruire del regime catastale, è necessario l’esclusivo esercizio dell’attività agricola, esclusività che viene meno nel momento in cui si verifica il superamento del limite suddetto relativo alle attività connesse.
Disciplina fiscale della tariffa incentivante
Con circolare n. 46 del 19 luglio 2007 l’Agenzia delle Entrate ha fornito dei chiarimenti in ordine alle modalità di tassazione della cosiddetta “tariffa incentivante” (introdotta dall’art. 7, comma 2 lett. d) del decreto legislativo 29 dicembre 2003 n. 387), in base alla quale l’agricoltore, a seguito di specifica domanda inoltrata al GSE, percepisce un importo decrescente e di durata tale da garantire un’equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio sostenuti per la realizzazione dell’impianto fotovoltaico. Nel rinviare alle istruzioni fornite dalla predetta circolare amministrativa, in cui sono state chiarite le diverse modalità di tassazione in funzione dei soggetti percettori, ci sembra opportuno ricordare brevemente i principali aspetti. In particolare, ai fini delle imposte dirette, se il percettore di tale somma è una persona fisica, società semplice, ente non commerciale, società di persone o di capitali (ad eccezione della s.p.a.), che abbiano optato per la determinazione del reddito con le regole catastali, la tariffa incentivante sarà irrilevante in quanto assorbita nel reddito agrario; diventerà, invece, rilevante come contributo in conto esercizio , ai sensi dell’art. 85 del TUIR, per la parte attribuibile alla produzione di energia realizzata oltre i limiti fissati. Si sottolinea che, in tal caso, la regola è applicabile quando i percettori siano persone fisiche, società semplici o enti non commerciali, mentre qualora i percettori siano società che abbiano optato per la determinazione del reddito in base alle risultanze catastali, l’intera somma incassata sarà rilevante come contributo in conto esercizio, in
quanto la produzione e la cessione di energia realizzata oltre i limiti, comporta la perdita del requisito della esclusività, trattandosi di svolgimento di un’attività che non integra più il requisito della connessione (v. sopra).
Si ricorda, infine, che ai fini dell’IVA la tariffa incentivante è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta.
Ritenuta del 4% applicabile alla tariffa incentivante
Anche con riferimento all’applicazione della ritenuta d’acconto sull’importo erogato quale tariffa incentivante, la circolare n.46/E dell’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti stabilendo che è determinante, ai fini dell’individuazione dell’obbligo di applicazione della ritenuta, lo svolgimento di un’attività d’impresa. Pertanto, richiamando la risoluzione n. 150 del 5 giugno 1995, è stato stabilito che la stessa non va applicata quando i percettori sono soggetti tassati sulla base del reddito agrario, ma che invece deve essere calcolata allorquando i contributi incassati siano riferibili alla parte eccedente i limiti fissati per considerare la produzione di energia attività agricola connessa. Pertanto, sarà onere dell’imprenditore agricolo, persona fisica o società semplice, rilasciare al GSE (Gestore Società Elettrica) un’attestazione in cui dichiari di operare in regime d’impresa o meno, al fine di consentire una corretta imputazione della ritenuta d’acconto. Per quanto riguarda le società che hanno optato per la tassazione catastale, invece, l’applicazione della ritenuta sarà sempre operata, in quanto le stesse restano a tutti gli effetti titolari di reddito d’impresa.
IVA
Ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVA, la cessione di energia, derivante da fonti agroforestali e fotovoltaiche da parte degli imprenditori agricoli, sconterà l’imposta nella misura ordinaria del 20%; qualora la cessione rientri nei casi elencati al punto 103) della tabella A parte III, allegata al D.P.R. 633/72 (energia elettrica per uso domestico e per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere), l’aliquota da applicare sarà quella del 10%. Si precisa, infine, che sarà necessaria la tenuta di una contabilità separata per la produzione e cessione di energia, ai sensi dell’art. 36 del decreto IVA, nel caso di applicazione del regime speciale agricolo di cui all’art. 34 del D.P.R. 633/72.
IRAP
Ai fini dell’applicazione dell’aliquota IRAP nella misura dell’1,9% , relativamente all’attività di produzione e cessione di energia elettrica e di carburante, si ricorda che la determinazione della base imponibile per gli imprenditori agricoli (art. 9 del decreto IRAP) è data dalla differenza tra l’ammontare dei corrispettivi e l’ammontare degli acquisti destinati alla produzione e soggetti a registrazione ai fini IVA. La circolare precisa che l’aliquota ridotta andrà applicata per il valore della produzione riferito all’attività svolta entro i limiti stabiliti dall’art. 32 del TUIR, mentre si applicherà l’aliquota del 3,9% per il valore della produzione che eccede i suddetti limiti.
Certificati verdi
Al fine di incentivare la produzione di energia rinnovabile, il cosiddetto decreto Bersani ha previsto l’obbligo, per i produttori di energia da fonti non rinnovabili, di immettere nel sistema elettrico nazionale una quota, stabilita legislativamente, di energia proveniente da fonti rinnovabili. A tal fine il GSE rilascia i cosiddetti “certificati verdi”, ossia titoli che attestano la produzione di determinate quantità di energia elettrica mediante l’utilizzo di fonti rinnovabili. I certificati possono essere venduti in un apposito mercato gestito dal GME (Gestore del Mercato Elettrico) ovvero tramite contratti con terze parti. La vendita sul mercato o il ritiro da parte del GSE dei “titoli” attestanti i certificati costituiscono cessioni di beni immateriali rilevanti ai fini IVA, ai sensi dell’art. 3, comma 2, n. 2, del DPR n. 633/72.
Ai fini delle imposte dirette la cessione dei predetti diritti non genera reddito imponibile tassato autonomamente, rispetto al reddito agrario, se la produzione dell’energia dalle biomasse soddisfa le condizioni per rientrare nel novero delle attività connesse agricole (v. sopra).
